国际税收在基层征管实践中的问题探讨

点击：作者：佚名来源：广东省国家税务局发布时间:2016-01-19 10:50:48

国际税收在基层征管实践中的问题探讨

课题组成员：广东省国家税务局税收科研所、东莞市国家税务局、汕头市国家税务局

内容摘要：随着经济全球化的深入发展，各国税制之间的差异及税收竞争，加上避税地、低税地的存在，为跨国企业实施国际避税提供了空间和土壤。同时，现有国际税收规则体系落后于全球经济和商业发展步伐，尤其是在数字经济和无形资产等领域，现有规则对跨国企业避税难以有效规制，这不仅损害各国税收主权，侵蚀各国税基，也有损于税收公平和良好的商业环境，增大了世界经济进一步复苏的难度。2014年国家主席习近平在G20领导人峰会上指出：“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”，这是我国最高领导人首次在国际重大政治场合就税收问题发表重要意见，会上G20领导人同时承诺要“采取措施确保国际税收体系公平”。本文从研究国际税收征管现状入手，针对目前征管实践中存在的一些问题，在借鉴其它国家和经济组织先进经验基础上，提出在经济全球化背景下完善我国国际税收征管的意见和对策。

关键字：国际税收征管实践对策

一、选题背景及相关情况综述

（一）选题背景及意义

近年来，国际税收前所未有地得到国际社会的广泛关注。仅以2013年为例，从 2 月和 7 月在莫斯科召开的 G20财长及央行行长会议，5 月的OECD 成员国年度部长会议，9 月的 G20 首脑圣彼得堡会议，税收都被列为至关重要的一项内容。在我国，国际税收也同样备受关注。7 月，国家税务总局首次以加强国际税收管理工作为专题召开了年中工作会议；8 月，国家税务总局局长王军代表我国政府签署了《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）；9 月，习近平主席在 G20 首脑圣彼得堡会议上强调“中国支持加强多边反避税合作，愿为健全国际税收治理机制尽一份力”。

当今世界经济的主要特征是“日益增大的一部分生产与财富在整个世界范围内创造和分配，组织世界生产是经济全球化新质量的一项重要内容”[1]。在这样的大背景下，作为跨国分配重要手段的国际税收已面临越来越多的挑战，不得不在国际税收管理上作出相应的各种对策。在此情况下，我国如何在国际税收舞台上发挥更大的积极效应，在逃避税与反逃避税的博弈中争取更大的主动权，在世界税收领域争取更多话语权，是当前税务部门面临的一个重要课题。本文从研究国际税收征管现状入手，针对目前税收征管实践中存在的一些问题，借鉴其它国家和经济组织先进经验，进而提出在经济全球化背景下改进与完善我国国际税收征管的意见和对策。

（二）相关文献综述

由于跨国公司母国主要集中在美国、欧洲和日本等经济发达国家，因此，这些国家在国际税收的立法及实践操作方面一直处于世界领先地位。美国作为国际税收领域立法最为完善的国家，其《国内收入法典》(简称“IRC”)已经形成了较为系统和完善的国际税收法律体系，F分部和482条款都包括了针对美国公司试图将业务转移到海外以规避税收的相关法律，367条款更是提出了针对无形资产的转让进行海外避税的反避税规则。德国、法国、澳大利亚、日本、韩国、加拿大等国也均有较为详尽且各具特色的法律、法规。OECD作为世界主要经济发展合作组织之一，对国际税收的研究是最前沿的，它不仅是发达国家也是发展中国家制定相关规则不可或缺的参考文献。

国内对国际税收的研究起步较晚，虽然经过多年努力，仍滞后于欧美等发达国家和OECD组织。但国内专家学者们立足于我国经济社会现状，在立法和学术研究方面进行了不断探索，也取得了一定的成果。2008年以来，《新企业所得税法》、《特别纳税调整实施办法》等税收相关法律规章的先后出台，在借鉴国际惯例和先进经验的基础上，结合中国跨境税源管理现状，完善了国际税收法律制度，提高了立法的层次性和权威性，标志着我国的国际税收立法进入了一个新的阶段，并引起了国际社会关注。我国理论界对国际税收管理也进行了多年研究，阐述和借鉴了欧美一些先进的理论观点，《国际税收》(原名《涉外税务》)、《税务研究》等刊物都发表了很多国际税收前沿问题观点和分析，是指导我国国际税收理论与实践发展方向的主要阵地。

二、国际税收在基层征管实践出现的新问题

（一）跨国公司通过多种手段复合避税

数字经济时代，产品、服务的数字化极大地提升了跨国交易的效率，技术、服务等无形资产的价值和回报率也日益攀升，跨国公司的避税行为也从早期的关联购销交易，开始向组织架构设计、资本运作或集团内服务等方式转变，甚至是多种手段的复合产品。许多跨国公司集团在避税港或低税地设立多层中间控股公司，再由中间公司完成对被投资国的最终投资。早期最为常见的是，一些台湾企业由于两岸之间直接投资不便，加上大陆的外汇管制等因素，在避税地设立控股公司，间接投资中国大陆。这些中间控股公司后来多成为境内企业对外贸易的中转点，通过价格的调节，将利润囤积于避税地。许多跨国公司对被投资子公司的股权转让交易行为也基本被安排在境外，可以规避所得税中权益性资产转让来源地的规则，也有利于企业内部的结构调整，降低了退出风险。

例如：X集团是一家通信制造业企业，总部设立于M国，在中国成立了多个子公司，X集团拥有知名品牌以及高效的研发能力，在业内更以优秀的库存管理策略和高效的物流体系闻名。X集团认为实现整体运营策略的关键在X集团的统筹和协调。于是，中国境内子公司从2008年开始对外支付了包括业务建议、技术支持、市场运营以及财务、人事、法律等在内的巨额服务费，年服务费金额超过10位数。X集团内部的各个子公司(除合约制造商外)都承担了部分集团服务，因此X集团将全球各子公司发生的全球服务费汇总到M国总部成本池，再根据收入比例分摊并扣减本地成本向中国子公司收取。而企业的对外支付记录显示，该笔集团费用却并非支付给M国母公司，而是支付给了 H国G公司设置在低税率国家S的分公司G-SB，因为X集团在中国境内子公司均不由M国总公司直接控股，100%股权属于设于低税率国家S的公司，根据企业向税务机关提供的组织结构图，于公司往上五层参股公司都未涉及M国公司，所掌握的最高阶母公司为H国的G公司。对此，X集团的解释是，G-SB作为亚太区域中心，集团服务费先从M国分摊到G-SB，再由G-SB分摊至包括中国在内的亚太区各子公司。但G-SB向M国支付费用的计算标准远低于向中国子公司收取的金额，导致大量利润滞留在低税率国家S，在规避了中国企业所得税的同时，也减少了在M国的应交税金。至于选择S国和H国的原因，我们认为在很多程度上是由于S国与中国、H国与M国之间优惠的税收协定条款。同时X集团子公司对外支付的费用中明显应当属于特许权使用费以及股东行为的管理费也被一并列入集团服务费，而同类的费用在I国子公司则以冲抵佣金的方式收取，只因I国税法不允许对外支付服务费。

X集团在全球约有250家成员企业参与了全球共享服务，涉及几千个成本中心，各子公司共同使用一套网络化信息管理平台，可以将各地数据集中后再下发，由位于不同国家和地区的团队统一进行处理。如此，X集团可以在全球范围内选择成本、技术优势地区为其世界各地的子公司提供集团服务，比如将大部分的人力资源管理团队集中于B国，将大部分售后服务团队设置于I国，再比如其集团内部某系统需要24小时维护，就可以由3个不同地区的子公司各承担8小时的维护任务，节省了加班的人力成本并且提高了效率，也为其操控集团服务费提供良好的外部环境。而对税收管理带来不利影响的则是，每一个管理人员的团队可能包括多个国家子公司的员工，也就是说中国公司的成员并不完全只为本公司服务，许多工作都是集团整体受益的，而接受境外服务也是不可避免的。

笔者认为，虽然应当认可X集团确实为境内子公司提供了跨境服务，但费用的性质和金额却极易被操纵，从X集团对I国与我国不同的收费方式可见一斑。且X集团通过设计复杂的集团组织架构，同时使服务集团内部化，其最终目的就在于最大程度地实现全球避税。

（二）避税港成为滥用税收协定的泛滥地

滥用税收协定是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中间公司的做法，获取其应享有的税收协定中的税收优惠。通过对税收协定的滥用，非协定受益人得以逃避原应承担税负的一部分乃至全部。许多多层控股的中间公司在选择所在地时就充分考虑了该地的协定因素，有报道称国际税收筹划者甚至利用筹划软件来制定股权设置的最优方案。

巴巴多斯作为世界著名的避税地之一，与维尔京群岛、开曼群岛等典型避税地不同的是，巴巴多斯与许多国家签订了税收协定。2011-2012年间，巴巴多斯基金公司HI在中国股票市场转让某上市公司股票，HI公司认为交易符合两国协定的相关规定，股权转让所得仅在巴巴多斯征税，中国税务机关无权征税。如果仅以HI公司转让股份这一环节来看，HI公司确为巴巴多斯税收居民，根据《国家税务总局关于中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书生效执行的通知》(国税发(2010〕64号文)，该股权转让收益我国没有征税权，但如果关注HI公司的股东结构，就会发现HI公司的100%控股股东是设置于开曼群岛的H2公司，若直接由开曼H2公司持有中国境内某上市公司股份，由于开曼群岛与中国之间没有税收协定，就需要在中国按照现有税率10%征收预提所得税。

同时，OECD税收协定范本曾经指出“当缔约国一方居民，仅仅作为该所得的实际受益人的导管行事时，来源国给予其减免税的做法违背协定的目的和宗旨”，因此在企业无法举证其设立HI公司存在合理商业目的的情况下，HI公司的设立仅仅为了享受税收协定优惠，获取税收利益，就属于滥用税收协定行为，税务机关有权在税收意义上否定巴巴多斯HI公司的存在，视为开曼H2公司直接持股，应按10%征税。但我们必须意识到，H集团业务相对单一，只从事风险投资和项目管理，因此容易被发现，也容易判定子公司的商业实质。如果该类型的股权转让是发生在较为复杂的集团中，在更多层次的控股公司之间完成转让，那么税务机关很难发现，或者很难判定其是否真的有商业实质，就难以界定是否为“导管公司”。因此，在全国范围内，此类成功案例仍十分有限。

（三）非居民税收管理体系相对滞后

首先是非居民企业税源管理手段落后。曾经税务机关监控非居民企业税源最主要也是最有效的手段是依照《汇发〔2008〕64号》文件的有关规定出具税务证明。但这一手段在目前已经失去效力，因为国家税务总局和国家外汇管理局在2013年的第40号联合公告已经取消了提交对外付汇税务证明的要求。即便在2013年9月以前，这一手段也是非居民税收管理中相对靠后的环节。加强非居民税源管理的过程监控，更应注意把控前面的环节，即非居民的合同备案、税务登记、纳税申报环节。通过掌握前面环节的情况，才能够在源头上及时解决非居民企业可能存在的问题。

例如：我省一非居民企业（以下简称“甲公司”）与某境内企业（以下简称“乙公司”）签订劳务协议并收取技术服务费。2009年10月，乙公司前来申请出具对外支付税务证明。经核实，甲公司与乙公司于2004年签订了一份劳务协议，根据协议，甲公司于2006至2008年期间派员到乙公司提供有偿技术服务。由于双方确认具体支付手续的滞后，甲公司2006年至2008年期间的技术服务所得，到2009年才由乙公司办理支付手续，甲公司因此将该笔所得合并放入2009年第三季度（所属期）一起申报（甲公司按技术服务所在年度适用的所得税率，以税款倒挤销售额的方式申报）。申报收入额为2398197.6元，应纳税所得额为239819.76元，应纳企业所得税额为78146.51元。税款于当天入库。甲公司的上述申报存在一个明显的问题：申报所属期与实际收入所属期不一致。依2009年8月开具的商业发票所附的服务清单表明，收入额是2006-2008年取得的部分收入总和加上2009年第三季度的收入。甲公司不应将其全部收入放在2009年第三季度申报。后来税务人员根据双方的合同、发票等文书有效判断出非居民取得收入的所属期，将出证审核、纳税申报、合同备案等有机结合起来，通过各个环节的相互对应，正确划分甲公司各年度所得，令甲公司按照正确的税款所属期补充申报企业所得税。

这个案例充分说明，若单纯依靠对外支付出具税务证明审核这一手段，则无法在非居民合同履行初期或纳税申报时就发现问题，难以有效避免纳税人因迟申报造成的加收滞纳金。更重要的是，涉及新旧税法衔接的情况下，不按正确所属期申报则可能造成少缴税款的情况。另外，税务机关过多依赖对外支付环节税务证明的开具，一旦国家外汇管制放松，或国家外汇管理部门提高或取消开具对外支付证明的门槛，加上许多筹划案例，尤其是间接股权转让，交易对价完全在境外完成，无需境内对外汇款，凡此种种都会造成大量的非居民税源流失。

其次是非居民企业税收征收手段滞后。主要表现为税务机关进行非居民税收管理的征管手段较为单一，主动管理能力不足，征管方式缺乏必要的灵活性。在征管实践中，纳税人采取据实申报的比例过低，采取核定征收方式申报的比例过高。目前，全国各地国税机关都统一使用税收征管信息系统(CTAIS)，该系统基本实现了全部税收业务的办理和服务功能。但是，由于非居民企业税收管理具有很多特殊的要求，导致其有部分业务未能及时通过 CTAIS 来实现，给非居民企业一些税收业务的办理带来了不便，同时也不能给管理人员和决策者提供完整准确的信息。如：实行源泉扣缴的非居民企业，若扣缴义务人不履行扣缴义务，而由非居民企业自行申报纳税的情形，CTAIS 无法处理该类业务。另外，CTAIS 在非居民企业税源管理功能上有待更加智能化，在一些数据统计分析功能上有待进一步加强。

三、国际税收征管先进经验启示

（一）对国际税收热点问题纷纷制订专项法规和堵塞税法漏洞以防止逃避税

跨国纳税人的税收筹划以至税收经营管理活动，大多围绕几个国际税收热点进行，诸如转让定价、跨国融资的资本弱化和在避税港等处设立传导性实体等。为此，有关各国也都针对这些热点问题不断推出新的税法规定。如为防止利用避税港逃避税，有的国家把全球避税港列出名单，凡与名单列举地区有往来者，一律加强管理。有的国家如法国、比利时则认为，只要税负明显低于本国达到一定限度的税收管辖区就是避税港，凡在这类税收管辖区所设任何联属企业都必须向本国申报财务情况，接受审计，当年利润无论分配与否均视同已分配并汇回本国，依法及时在本国征税，凡放弃本国居民身份迁入避税港的纳税人，原则上视为无效，仍应依法在本国内申报纳税；如有异议，应承担举证责任，证明确为业务需要而无避税动机。除此之外，各国不只在税收实体法中针对各种避逃税行为推出各种有力措施，更在程序法上密切配合，双管齐下。美国1999年初公布的《转让定价审计准则》，就是配合严格转让定价法规的程序法。比利时1999年6月28日公布并开始实施关于对跨国企业转让定价的审计准则，授权税务官员以“事实推定（Presumptions of facts）来决定交易是否符合公平独立原则，并可运用各项财务指标比率(如毛利与净利比率、净利与净销售额比率、业务支出与净销售额比率、业务利润与资本平均数比率等)比较分析和交易各方的“功能分析”进行审计，推定应税所得额。准则同时为稽查人员作了多方面资料准备的提示，使审计程序规范化并提高效率。各国对国际税收管理不断完善专项立法的情况，形成了“国际税收防盗网”。

（二）完善国际税收管理专业架构，构建专家团队应对跨境税源管理

在数字经济时代的大背景下，要对付以跨国企业为主的全球纳税人税收经营活动，早已不是一般的税收管理所能奏效。许多国家为此在税务机构中专门设立国际税收管理部门，专责管理跨国纳税人与跨国税基，解决国际税收管理中的种种问题。例如美国国内税收署（IRS）就任命了署长助理分管国际税收，设立了国际税务部，并下设专门管理以跨国企业为主的大中型企业处，专管净资产额在500万美元以上的企业，同时负责制订国际税务工作方案；增设国际税务稽查员700多人，还专门建立了国际税收调研机构；并且，美国国内收入局于2009 年成立了转让定价委员会，并在大企业与国际司内部增设了全球巨富处（GlobalHigh Wealth），主要负责监控涉嫌离岸逃税的美国富人[2]。为加强反避税管理，加拿大在联邦及各省税务局设立了国际税务审计部，现有工作人员400 多人。英国收入局的国际税务部已形成了规范的管理体系，除了负责跨国纳税人的税务管理外，还负责与其它国家的税收协定的谈判、签定及税务协调。

（三）扩大并加强国际税收征管的跨国协调与合作

由于各国都出于维护各自税收管辖权而分头完善国际税收立法，使国际逃避税和重复征税引发的税收争议更加复杂，国际税收管理的跨国协调与合作显得日益重要。就目前而言，国际税收管理跨国协调与合作主要途径包括国际税收情报交换、国际税收协定签定执行以及国际税收联盟。

根据《世界税收发展研究报告2009》介绍，2009 年国际税收情报交换有以下推动：一是 OECD 推动税收情报交换，发布避税地等级划分标准和相应的应对措施，并将对情报交换协定开展“同行评审”；二是联合国在 2009 年形成的《联合国打击国际偷税合作行动则》草案，旨在确保所有国家的涉税情报交换活动。联合国的行动准则推广到所有联合国成员，包括了许多发展中国家，比OECD的税收情报交换标准具有更普遍的适用性，这对促进涉税情报交换，打击国际偷逃税将具有更大的作用。三是以 G20 为代表的各国政府对加强税收情报交换工作给予了强有力的政治支持，对避税地谈签税收情报交换协定产生一定促进作用。四是以税收情报交换协定为依托，瑞士等著名的避税地长期实行的银行保密制度终于被打破。目前，全球已签订超过 1700个双边税收情报交换协定。

在国际税收协定方面，欧洲经济合作组织颁布的 OECD 范本和联合国经济和社会理事会制定的 UN 范本是目前国际上最重要的两个国际税收协定范本。大多数国家在签订协定的活动中都参照两个协定范本中的一些基本原则和要求。通常的做法是选择其中一个范本为基础，就某些关键条款进行谈判或根据协定双方的需要，对某些条款作必要调整。

在区域经济组织税收征管合作的实践中，欧盟的做法和取得的成就最具有代表性。为了在内部加强合作，欧盟先后发布了3个税收征管相互援助指令，要求成员国（地区）进行相关的税收情报交换：一是于1977年12月19日发布的《关于成员国（地区）主管当局在直接税领域提供相互援助的指令》。该指令旨在打击跨越税境的偷漏税、避税或其它财政性欺骗行为，尤其强调转让定价是跨国公司最为常用的避税手段之一，呼吁成员国（地区）重视并加以防范；二是于2003年10月7日发布的《在增值税领域的征管合作》，目的是要建立一个成员国（地区）之间进行信息交换的共同制度，从而保证增值税制度的正确施行，打击偷、漏、避税；三是于2004年发布的《在消费税领域的征管合作》，该指令的目的就是要加强成员国（地区）之间有关消费税事务方面的合作，保证各成员国（地区）主管消费税的部门之间能够进行更多的直接的联系，加快相互之间的信息交换。

四、完善我国国际税收征管措施的思考

（一）借鉴国际经验，不断健全我国国际税法体系

近年来，我国已经关注到国际税收立法的重要性，在借鉴国外先进经验的基础上，取得了一定成果。但现有的法律体系仍存在许多漏洞，还需要在实践中不断完善、改进。如在国内法方面，国际税收相关规定大都只集中于企业所得税层面，个人所得税、增值税、营业税等几乎空白，税收征管法也已滞后于征管现状，建立和完善国际税收立法已提到议事日程上来。一是要积极推动税收征管法、个人所得税法及相关税收法律法规的修订工作，增补相应条款，扩充立法范围，加强与企业所得税法的衔接，搭配协调国际税收协定，使国际税收工作的税种涵盖面更为广泛，避免日常工作中出现无法可依的尴尬局面。二是要提升其它相关法规文件的法律层级，规范和细化具体操作和管理程度，重新梳理、补充、完善国际税收法律框架，建立规范透明、利于执行的国际税收法规体系，增强国际税收的法律约束力，也为税务机关执法和纳税人遵从提供必要的法律依据。三是要创新调整国际税收协定的条款设置，力争在未来签订的税收协定中，引入更加强有力的防范协定税收滥用的措施，加强税收协定相关规则在制定及执行层面的规范和统一。四是要按照我国对外投资的指导思想，将研究对外投资税收政策与税收协定执行和反避税管理结合起来，制定和完善有关政策制度，建成符合特定优惠原则的税收优惠体系，将其作为宏观调控工具，充分体现国家的产业政策导向和对外开放的政策导向。

（二）深化涉税信息应用，充分整合各数据分析平台

目前，全国通用的CTAIS系统、管理员平台、一户式征管系统等存在大量重复性的基础数据，使用效率极其低下，我国跨境税源数据还存在信息缺乏、分散，处理应用能力不强的问题。各级税务机关出于各种考虑还在不断弃用旧系统，开发各类新系统，浪费了大量的人力、物力、财力，却忽略了在现有数据基础上的整合运用，难以形成完整的数据链并进行深度分析。是否能够采用数字仓库的概念，利用其中一个平台，将其他各类数据导入并整合，在该平台上就能取得所需数据并进行深度分析，从而提升整体工作效率。另外，目前数据库购入需要较长的审批、询价、测试等阶段，各省、市自行购买造成了极大的资源浪费，如果能够由国家税务总局牵头，实现集中购买、数据共享，将能够明显提高数据的应用效率，节约整体成本，还能避免出现同一行业或者同一集团不同子公司之间处理方式、调整力度的区域性差异，一举多得。

（三）参与国际规则制定，加强国际税收征管合作

通过多年的努力，我国在国际税收领域的影响力不断增强，顺利通过了OECD主导的税收透明度与情报交换全球论坛同行审议，在《联合国发展中国转让定价手册》中提出了成本节约和市场溢价等维护发展中国家税收利益的反避税理念和操作方法，改变了美英等发达国家对国际规则制定的垄断地位。未来我国还应积极参与20国集团和经合发组织推动的“税基侵蚀和利润转移行动的计划”，推进与有关国家地区国际税收协作条款的谈判与协商，深度参与无形资产、同期资料、可比分析等专题研讨，在国际上争取更多话语权，使未来规则更多体现中国立场，更好地维护我国以及发展中国家的税收权益。

（四）创新人力资源管理，注重国际税收人才培养

我国应当严格选拔高水平的国际税收征管人才，同时构建高水平的国际税收征管人才的管理和培训体系，并适当引进“外脑”，即适当引进经济学家、会计师、律师等高层次的专业化人才充实我们的国际税收征管人才队伍。只有从选拔和管理培训两个方面落实高水平的国际税收征管人才队伍建设工作，才能真正打造出适应当前高标准、严要求的国际税收征管工作的人才队伍，为我国国际税收征管工作做好人才储备工作。创新人力资源管理，具体而言主要指用专业的人，做专业的事，不断充实和完善全国和省级国际税收专业人才库，并从制度和机制上确保专业人才得到充分尊重和使用,更好地适应数字经济时代不断变化的国际税收环境。

参考资料：

[1]靳东升，龚辉文．经济全球化下的税收竞争与协调 [M]. 北京：中国税务出版社，2008.

[2]贾军安．国际税收情报交换：发展与困境的思考[J]．涉外税务，2007，(9).

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